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作者：李永鹤
摘要：财政部于2017年修订了《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》等金融工具准则（以下简称“金融工具”准则），规定金融工具由“预期信用损失法”替代“已发生损失法”，所有上市公司（实践中新三板挂牌公司参照执行）自2019年1月1日起执行，那么对于应收款项按照金融工具的最新准则，将如何进行坏账准备的计提，本文从将从以下几个方面开展初步探讨。
一、预期信用损失法主要涵义
根据《金融工具准则》，应收款项应属于金融工具。按照最新会计准则，对于金融工具减值采用了“预期信用损失法”，该方法与过去规定的、根据实施已发生减值损失确认减值准备的方法不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应确认的减值准备。
根据《企业会计准则应用指南》，预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值，发生违约的风险可以理解为发生违约的概率，信用损失为企业根据合同应收取的现金流量与预期能收到的现金流量差额（现金流缺口）的现值。根据现值的定义，即使企业能够全额收回合同约定的金额，但如果收款时间晚于合同规定的时间，也会产生信用损失。
二、预计信用损失减值的主要方法
新金融工具准则下，对金融工具的减值采用了“预计信用损失减值”的方法。其主要包括一般方法和简化方法。
（一）
一般方法（三阶段模型，实践中应收款项一般为两阶段）
第一阶段：
信用风险自初始确认后未显著增加为第一阶段，其适用于自初始确认后信用质量无显著恶化或信用风险较低的所有项目。对于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按期账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该金融工具为金融资产，下同）（其源于企业会计准则应用指南的说法），但实践中对于应收款项一般不会与其他某些金融资产一样计提利息收入（下同）；第二阶段：
信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值为第二阶段，对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量减值准备，并按照其账面余额和实际利率计算利息收入；第三阶段：
初始确认后发生信用减值为第三阶段。对于该阶段，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量减值准备，但对利息收入的计算方法与第二阶段不同。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按照摊余成本（账面余额已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利率。对于应收款项来说，其减值过程中不存在利息收入的确认。因此，对于应收款项减值的一般方法为两阶段，即其信用风险自初始确认后是否已经显著增加两个阶段。
在以上确定信用风险水平时，企业应当考虑以合理成本即可获得的、可能影响金融工具风险的、合理且有依据的信息，（一般）包括前瞻性信息。且在企业会计准则应用指南中，列举了15中在评估信用风险时应当考虑的因素。
（二）
简化方法
1、较低信用风险简化处理选择权。
对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接做出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）。例如，企业在具有较高信用评级的商业银行的定期存款可能被视为具有较低的信用风险。若企业选择简化处理，可继续按照12个月预期信用损失确认减值。2、针对应收账款和合同资产。
根据企业会计准则应用指南，对于《企业会计准则第14号-收入》所规定的、不含重大融资成分的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）。三、预期信用损失计量模型
目前对于应收款项和合同资产相关金融工具常见的预计信用损失计量模型主要包括减值矩阵法和直接估计损失率发。
（一）减值矩阵法
减值矩阵法是在账龄分析的基础上，利用迁徙率（或滚动率）对历史损失率进行估计，并在考虑前瞻信息后对信用损失进行预测的方法。
此方法适用于应收账款、合同资产等预期信用损失的计量，该方法运用步骤主要有：
（1）统计近期较为稳定的经营周期内应收账款账龄；（2）计算该周期内应收账款迁徙率及其平均值；（3）计算历史损失率；（4）前瞻性信息调整；（5）计算预期信用损失。具体运用“五步法”计算预期信用损失时，可以根据实际情况和管理层获取的统计信息进行适当调整。
（二）直接估计损失率法
直接估计损失率法是指在不估计违约概率和违约损失率等情况下，直接估计损失率计量预期信用损失的方法。
对于难以估计违约概率与违约损失率的金融工具，可使用直接估计损失率法计量预期信用损失，基于历史数据对损失率直接进行合理估计。根据准则指南，在不违反金融工具预期信用损失计量原则前提下，企业可在计量预期信用损失时运用该简便方法。例如，对于应收款项，直接制定逾期天数对应的预计损失率，从而计量预期信用损失。四、相关案例
案例一：康平铁科（838564）
康平铁科（838564）主要从事公司主要从事动车、高铁、城轨及地铁等轨道交通车辆配套产品的设计、研发、生产、销售及服务，主要产品为轨道交通车辆的内装产品、卫生间系统和车外结构件。
目前正在申报精选层。
对于其他应收款：
2019年1月1日后，将其分别划分为“保证金及押金”、“员工备用金”和“其他款项组合”（2019年之前并未如此划分）。康平铁科运用简化计量方法，按照相当于整个存续期内的预期信用损失金额计量损失准备。同时，确定以上各组合的信用损失率分别为6.03%、6.72%和10%。2019年末其他应收款坏账准备整体计提比例为6.28%，高于2017年和2018年的账龄计提法。对于应收票据：
2019年1月1日后，将其划分为银行承兑汇票组合、商业承兑汇票组合。同时，参考历史信用损失经验，结合当前状况以及对未来经济状况的预测，确定银行承兑汇票组合、商业承兑汇票组合的预期信用损失率分别为0%和0.74%，据此计算预期信用损失。对于应收账款：
2019年1月1日后，采用了减值矩阵法，通过统计近4年运营期内应收账款的账龄，计算平均迁徙率和损失率。同时结合前瞻性信息，对计算的历史损失率进行调整，除账龄为一年以内的预计损失率低于原账龄计提法的坏账计提比例外，其余均高于原账龄计提法相应的坏账计提比例。计算过程如下：
案例二：铁科轨道（688569）
铁科轨道（688569）其主营业务是以高铁扣件为核心的高铁工务工程产品的研发、生产和销售，致力于为高铁运营提供安全、稳定、可靠的工务工程产品。
对于因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收票据、应收账款、应收款项融资和合同资产，无论是否存在重大融资成分，本公司均按照相当于整个存续期的预计信用损失计量损失准备。对于在收入确认时对应收账款进行初始确认，后又将该应收账款转为商业承兑汇票结算的，其按照持续计算的原则对应收票据计量损失准备。其中，预计损失率整体上均高于原账龄分析法计提的坏账准备比例。
根据会计准则的要求，公司应制定相应的应收账款和其他应收款坏账准备计提会计政策。但是，一些公司经常是在年底审计时，有会计师事务所进行相应坏账准备的计提。下面通过一个例子，说明公司应收账款坏账准备该如何计提。
一、示例
某公司2020年12月31日应收账款余额为500万元，其中：应收公司的第一大客户A的余额为300万元元，应收公司的母公司的余额为120万元，应收其他客户的款项合计为80万元，该部分账龄全部在1年以内。
二、制定相应的坏账准备计提政策
对于包含重大融资成分的应收款项，选择始终按照相当于存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。
三、计提坏账准备
1、应收客户A的余额
采用单项计提，根据A公司的经营状况及以往回款情况，发生坏账的可能性非常小，不计提先攻的信用损失。
2、应收母公司的余额
关联方往来款，不计提坏账准备。
3、其他的应收账款余额
由于账龄都在1年以内，计提5%的坏账准备，对应的坏账准备余额为：80*5%=4万元。
四、相应的会计分录
1、假设2019年12月31日应收账款坏账准备的余额为1万元，则2020年度需要计提的坏账准备金额为3万元，对应的会计分录为：
借：信用风险损失 3万元
贷：应收账款—坏账准备 3万元
2、假设2019年12月31日应收账款坏账准备的余额为8万元，则2020年度需要转回的坏账准备金额为4万元，对应的会计分录为：
借：应收账款—坏账准备 4万元
贷：信用风险损失 4万元
五、确认递延所得税资产
假设公司所得税税率为25%，则4万元的坏账准备对应的递延所得税资产余额为：4*25%=1万元。
1、假设2019年12月31日应收账款坏账准备的余额为1万元，2019年12月31日对应的递延所得税资产为：1*25%=0.25万元。则对应的会计分录为：
借：递延所得税资产 0.75万元
贷：所得税费用—递延所得税费用 0.75万元
1、假设2019年12月31日应收账款坏账准备的余额为8万元，2019年12月31日对应的递延所得税资产为：8*25%=2万元。则对应的会计分录为：
借：所得税费用—递延所得税费用 1万元
贷：递延所得税资产 1万元
计提坏账准备的依据有哪些?
1.《企业会计制度》第五十三条规定:"企业应当定期或者至少于每年年度终了,对应收款项进行全面检查,预计各项应收款项可能发生的坏账,对于没有把握能够收回的应收款项,应当计提坏账准备"."计提坏账准备的方法由企业自行确定".坏账损失的核算在备抵法下,可以按余额百分比法、账龄分析法、赊销金额百分比法等方法计提坏账准备.
2.《企业会计制度》列举了三种情况可以全额提取.即:
①债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足;
②因发生严重自然灾害等导致债务单位停产,而在短时间内无法偿还债务的;
③逾期三年以上,尚未收回的应收款项.
3.《企业会计制度》又规定,下列各种情况一般不能全额计提坏账准备:
①当年发生的应收款项;
②计划对应收款项进行重组;
③与关联方发生的应收款项;
④其他已逾期,但无确凿证据证明不能收回的应收款项.
以上就是小编针对【计提坏账准备的依据有哪些】这个问题进行的解答，希望对您帮助，如果想了解学习更多会计实操、税收实务问题，可以关注“中国会计网”公众号，进入会计实务交流群，免费答疑。
应收账款与收入紧密相连，对于企业来说，回款慢，可能会形成坏账，现金流受影响，所以，很多企业会对无法收回的应收账款进行核销，那么逾期多久的应收账款可以核销？
核销就是指把应收账款转为资产减值损失，也就是计提坏账准备，坏账准备的核算方法一般有两种：直接转销法和备抵法，一般是年末计提。对于“逾期多久的应收账款可以核销”这个问题，并没有具体的时间的规定，根据相关规定企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：
(一)相关事项合同、协议或说明；
(二)属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；
(三).属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终(中)止执行的法律文书；
(四)属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；
(五)属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；
(六)属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；
(七)属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。
在《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告中，第二十三条规定：企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
第二十四条：企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
所以，综上所述，对于逾期的应收账款，如需核销时，并没有诸如“逾期多久方可核销”的规定，只要企业有确切证据认为应收账款不能收回时，经股东授权，就可以核销掉应收账款。
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坏账准备是指企业的应收款项（含应收账款、其他应收款等）计提的，是备抵账户。企业对坏账损失的核算，采用备抵法。在备抵法下，企业每期末都要估计坏账损失，设置“坏账准备”账户。
对于坏账的财务处理，分别从两种常见的处理难点做梳理分析。
应收账款做坏账准备，如何账务处理？（温馨提示：原资产减值损失科目，在最新的会计准则中改为信用减值损失）
1、企业计提坏账准备时：
借：信用减值损失——计提的坏账准备（按应减记的金额）
贷：坏账准备
2、冲减多计提的坏账准备时：
借：坏账准备
贷：信用减值损失——计提的坏账准备
3、企业发生坏账损失时：
借：坏账准备
贷：应收账款/其他应收款
4、已确认并转销的应收款项以后又收回时：
借：应收账款/其他应收款
贷：坏账准备
同时：
借：银行存款
贷：应收账款/其他应收款
5、也可以按照实际收回的金额：
借：银行存款
贷：坏账准备
收回已核销坏账准备，如何做财务处理？
收回已核销的坏账准备会计分录怎么写，坏账准备相信大家都不陌生吧，一般情况下企业收不回来的款项都会进行坏账准备处理，但是之后将这笔坏账又收回来了，这时该怎么进行会计处理呢?
当发生坏账分录为：
借：坏帐准备
贷：应收帐款
借：管理费用
贷：坏帐准备
收回已核销的坏帐，表明此时资产增加，当然同时也得减少费用。分录为：
借：应收帐款
贷：坏帐准备
借：银行存款
贷：应收帐款
借：坏帐准备
贷：管理费用
举个例子：
某企业2020年末，不存在单项重大应收账款项目，2019年发生的应收账款余额为100万元，2020年发生的应收账款余额为200万元，企业根据新会计准则，计提坏账准备，估计一年以内的坏帐损失比例4%，一年以上的坏帐损失比例6%，2020年按照规定计提了坏账准备14万元，如果2021年3月某债务人破产清算后，返还10万元应收账款，改如何进行账务处理？
20年末计提坏账准备
借：坏账准备 140 000
贷：应收账款 140 000
借：管理费用 140 000
贷：坏帐准备 140 000
21年收回已计提的坏账10万元：
借：应收帐款 100 000
贷：坏帐准备 100 000
借：银行存款 100 000
贷：应收帐款 100 000
坏账，是指小企业无法收回或收回的可能性极小的各种应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。
按照我国《企业会计准则》的规定，小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失：
1．债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；
2．债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；
3．债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；
4．与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；
5．因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；
6．国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
案例1：
屌丝公司实行企业会计准则，仅有一笔应收账款100万，年末根据减值测试计提了坏账准备30万。
会计账务处理：
借：资产减值损失30
贷：坏账准备30
税务处理：
根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，未经核定的准备金支出不得税前扣除。因此，该公司当年度汇算清缴时应对计提的30万坏账准备做纳税调增处理。汇算清缴时，应填写A105000《纳税调整项目明细表》第32栏“资产减值准备金”调增金额30万。
案例2：
第二年，案例1的屌丝公司发现确实无法收回这100万的应收账款了。
会计账务处理：
（1）确定减值损失时
借：坏账准备100
贷：应收账款100
（2）计提坏账准备时
借：资产减值损失70
贷：坏账准备70
税务处理：
就该笔应收账款坏账损失，企业应按照国家税务总局公告2011年25号文件的规定提供证据资料申报所得税税前扣除。
汇算清缴时，填写A105000《纳税调整项目明细表》第32栏“资产减值准备金”调增金额70万；填写A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》第10栏“货币资产损失”纳税调整金额-100万，填写A105000《纳税调整项目明细表》第33栏“资产损失”调减金额100万。
上述例子是假设企业有且仅有一笔应收账款的情况。但是，在正常的生产经营过程中会产生多种应收账款，存在坏账准备计提、发生损失的税前扣除以及收回已核销的坏账准备纳税调整等问题。这时候我们又要怎么处理呢？
案例3：
会计账务处理：
（1）确定减值损失时
借：坏账准备80
贷：应收账款80
（2）收回已确认坏账损失时
借：应收账款10
贷：坏账准备10
借：银行存款10
贷：应收账款10
（3）计提坏账准备时
借：资产减值损失82
贷：坏账准备82
税务处理：
计提的坏账准备我们已经在案例一中学习过了，接下来重点分析已经确认坏账损失，但是后来又收回来的情况。
首先，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定：“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条规定：“企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。”
因此，收回的已确认坏账损失的应收账款10万元，应计入收入，在2016年度汇算清缴时进行纳税调增。同时就该笔应收账款的实际坏账损失，企业应按照国家税务总局公告2011年25号文件的规定提供证据资料申报所得税税前扣除。
做完上述纳税调整之后，企业就应收账款涉及的纳税调增金额为：82-80+10=12万元，需补缴的企业所得税为：12*25%=3万元，应做如下会计处理：
借：所得税费用3
贷：应交所得税3
借：递延所得税资产3
贷：所得税费用3
案例5：
按照《小企业会计准则》的规定，应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。
小企业确认实际发生的坏账损失，应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照应收账款、预付账款、其他应收款等的账面余额，贷记“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目。
【例】2×17年11月因屌丝公司破产，小黄人公司应收屌丝公司10 000元账款无法收回。则小黄人公司应做如下会计处理：
借：营业外支出——坏账损失10 000
贷：应收账款——屌丝公司10 000
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1、逾期几年以上的应收账款，才能作为坏账损失？
企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告，企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。具体咨询税务机关。
2、一般纳税人转为小规模纳税人之后，增值税的申报期限是按月还是按季申报？
一般纳税人转登记小规模纳税人后，申报期限按照转登记时小规模纳税人核定的纳税期限进行申报。按照《关于合理简并纳税人申报缴税次数的公告》（国家税务总局公告2016年第6号）第一条规定，增值税小规模纳税人缴纳增值税、消费税、文化事业建设费，以及随增值税、消费税附征的城市维护建设税、教育费附加等税费，原则上实行按季申报。纳税人要求不实行按季申报的，由主管税务机关根据其应纳税额大小核定纳税期限。具体咨询税务机关。
3、新《个人所得税法》实施后，外籍个人费用扣除有哪些变化？
根据《关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》：此次税改基本减除费用提高到5000元/月，统一了国内外人员基本减除费用标准，外籍人员不再享受1300元/月的附加减除费用。在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。具体咨询税务机关。
4、纳税人税额低于1元需要扣缴吗？
根据《关于1元以下应纳税额和滞纳金处理问题的公告》规定， 主管税务机关开具的缴税凭证上的应纳税额和滞纳金为1元以下的，应纳税额和滞纳金为零。本公告自2012年8月1日起施行。
5、从事渔业养殖的企业所得税有哪些优惠政策？
根据《企业所得税法实施条例》规定，企业所得税法第二十七条第(一)项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖，企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。
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财政部于2017年发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》（财会〔2017〕7号），要求境内上市企业自2019年1月1日起执行新金融工具准则。目前所有境内外上市公司已全部按要求实施。就实务操作而言,在企业会计准则定义的所有金融工具中应收账款是最普遍存在，与主营业务相关性最高且易于理解的金融资产。在新准则全面推行的情况下，如何按照新准则的要求采用预期信用损失模型及时、足额、合理地计提应收账款的坏账准备,又便于报表使用者理解是实施新准则面临的急需要解决的实务问题。
本文对比了新准则下按照迁徙率模型估算应收账款坏账准备与原账龄法计提坏账准备的差异及原因，期望对新准则下应收账款坏账准备的具体估算方法提供参考。
一、新准则下应收账款坏账准备计提方法概述
针对金融资产坏账准备的计提，新准则要求由“已发生损失法”改为“预期损失法”，即金融资产减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能发生的违约事件造成的损失期望值来计量当前（即资产负债表日）应当确认的减值准备，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备,便于揭示和防控金融资产信用风险。对此，新准则提出了复杂的“三阶段法”，对于不同阶段的金融工具的减值有不同的会计处理方法：
1.信用风险自初始确认后未显著增加（第一阶段）
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。
2.信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值(第二阶段）
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。
3.初始确认后发生信用减值（第三阶段）
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。
上述三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。
新准则要求其他应收款、委托贷款等金融资产运用“三阶段”减值模型,但对应收账款允许运用简易方法，即应收账款可以直接计算整个存续期内的预期信用损失。在简易方法下,企业不需要区分“三阶段”,也就是说不需要跟踪判断“信用风险自初始确认后是否显著增加”,不需要考虑应收账款是按照“12个月”还是“整个存续期”计提坏账准备,减轻会计人员的工作负担。
二、新准则实施以来的现状
财政部于2017年发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》（财会〔2017〕7号），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业自2018年1月1日起施行，境内上市企业自2019年1月1日起执行。
从目前上市公司披露的会计政策来看,均采取简易方法，即按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其坏账准备，均采取按单项和组合基础评估信用风险,对于组合都是基于共同信用风险特征对应收账款进行分类并考虑前瞻性因素的影响。与应收账款减值政策相关的大多数内容是按新准则及应用指南的标准条文进行的陈述，针对坏账计提的具体比例，仅披露了最终确定下来的计提比例，未披露针对计提比例的计算过程。从公开渠道可以查询到的实际采用的具体计算方法为2019年视联动力信息技术股份有限公司做出的《关于视联动力信息技术股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函》之回复报告中提到的，基于历史数据的迁徙率并考虑当前信息和前瞻性信息确定的坏账准备。
三、迁徙率的理论基础
20世纪90年代以来，信用风险计量分析工具和计量技术取得了长足发展，开创了信用风险度量和管理新格局。其中，基于转移矩阵的信用迁徙方法已经成为现代信用风险计量中的基础性内容，转移矩阵的基本原理源自马尔可夫（Markov）链数学模型。目前已经披露的基于历史数据的迁徙率，即汇总过去几个年度期末的应收账款逾期余额账龄结构构建应收账款的转移矩阵来完成历史损失率的估计。
四、迁徙率的具体应用分析
新准则允许金融工具划分为不同的组合，实务操作中企业根据金融工具不同的风险特征把应收账款划分为单项认定及不同信用组合，由于这个组合的划分完全是企业根据自身情况来认定，在一定程度上具有主观性。为了简化起见，本文假定期末全部应收账款的信用风险特征类似，可作为一个组合即账龄组合，企业基于主观判断可以统一划分为账龄组合，也可以划分为单项认定和账龄组合。下文将对比不同方式下利用迁徙率统计历史损失率估算的坏账准备及新准则实施前采用的简单账龄法估算的坏账准备的差异。
本文以2019年末为报告期末，假定2016年末、2017年末、2018年末及2019年末全部应收账款的账龄结构如表1所示。（下文不做特殊说明的情况下金额单位一律为人民币元）
（一）简单账龄法计提坏账准备的情况
在原来简单账龄法估计坏账准备时，按照普遍采用的计提比例来测算坏账准备，具体见表2。
（二）基于马尔可夫（Markov）的迁徙率计提坏账准备
1.统一作为账龄组合的情况
（1）第一步：汇总历史及当期账龄结构分布
如表1所示。
（2）第二步：迁徙率的计算
根据一般经验及回款的时间价值，账龄越长，发生信用损失的可能性越大。因此，本模型遵循谨慎性原则，账龄在4至5年区间的迁徙率设定为按照公式计算的迁徙率或者100%两者最大的，账龄为5年以上的迁徙率统一设定为100%。具体如表3。
（3）第三步：历史损失率、预期损失率计算
新准则强调预期信用损失的概念，在估计未来预计将要发生的预期信用损失时不可避免要参考历史数据，再综合当前的及预计未来的经济、市场因素来估计。具体到应收账款坏账准备，历史数据及当前状况的影响就由以历史账龄及当前账龄结构为基础计算的平均迁徙率来体现，前瞻性因素即未来因素根据企业所处背景不同，数值也不同，为简化起见及谨慎性原则，本模型前瞻性调整的比例统一设定为5.00%，历史损失率已经是100%的不需要再用前瞻性因素调整，具体预期损失率如表4。
（4）第四步：计算坏账准备，详见表5。
2.区分为单项认定及账龄组合的情况
在统一划分账龄组合的情况下采用迁徙率模型计算出的坏账准备是1,686,558.18元。在此基础上，通过对2019年年末的应收账款区分单项认定及账龄组合，重新计算坏账准备。把2019年年末账龄3年以上作为单项认定全额计提坏账准备，相较于统一按照账龄组合测算坏账准备，这种把部分应收账款单独区分并全额计提坏账的方法，更加谨慎。实际结果如下：
（1）第一步：汇总账龄组合历史及当期账龄结构分布，见表6。
（2）第二步：迁徙率的计算，见表7。
（3）第三步：历史损失率、预期损失率计算，见表8。
表8 区分单项认定及账龄组合情况下账龄组合历史损失率、预期损失率计算表
（4）第四步：计算坏账准备，见表9。
在采用迁徙率模型下，划分为单项认定和账龄组合情况下测算出的坏账准备金额是1,054,362.14元，比统一作为账龄组合时的坏账准备金额1,686,558.18元，少了632,196.03元。原因如模型所示，去掉了最后一期账龄较长部分，使得最后一期的迁徙率变小，虽然单独区分出的部分按照100%的比例全额计提了坏账准备，初看起来会计处理方法会更加谨慎，实际上最后测算的全部坏账准备金额反而变少了，甚至比按照简单账龄法测算出的1,185,000.00元还少（采用简单账龄法测算时因3年以上账龄均采用了100%的计提比例，因此，是否如迁徙率模型下单独区分单项认定全额计提对于最终结果没有影响）。
新的会计准则和应用指南要求企业在综合考虑历史信息和前瞻性信息的基础上，确定违约损失率。
理论上相对于已发生减值模式，预期信用损失模型更为先进、也更为合理。但准则或应用指南并未提供违约损失率的具体计算方法。对此提出以下考虑：
（1）从报表编制者来看，这一方面给了企业管理层根据自身情况所自主选择的空间，但是同时针对财务知识缺乏的企业管理层来说，没有明确的实际操作指引方法，会带来很大的难度。目前根据公开信息查询到的基于历史数据的迁徙率方法也还在尝试阶段，因划分组合的具体方式在企业具体操作层面具有很大的主观性，同样是符合新准则要求的迁徙率模型下，企业采用的第一种和第二种方法看起来都比较合理，但最终计算结果却不一样。原来简单账龄法按照固定比例计提，简单可行，易于报表编制者操作。
（2）从报表阅读者的角度看，在目前上市公司按照新准则要求实际披露的应收账款坏账准备计提部分，相对详细的披露是披露了预期信用损失的组合名称和计提比例，但是具体计提比例的方法并未披露，不能向报表使用者提供更多有用的信息，以帮助其理解公司坏账准备的计提情况。与此相对，采取原账龄法，便于非财务专业报表使用者阅读和理解。
（3）同时，在迁徙率方法下因企业划分组合的方式不同会影响最终计提坏账准备的具体金额，存在通过划分不同组合的方式调节坏账准备的可能性。相比较原来简单账龄法，哪种方法更加符合实际存在疑问。
作者：刘红云，单位：中审众环会计师事务所上海分所。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！